tel. serwisowy: 61 307 00 77 (08:00 - 16:00)
Niniejsza analiza dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) z tytułu przeznaczenia przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (tzw. ulga lub zwolnienie mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT). Opracowanie opiera się na aktualnych uwarunkowaniach prawnych, interpretacjach organów skarbowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, a także sygnalizuje projektowane zmiany, które mają fundamentalnie zmienić zasady korzystania z tego zwolnienia.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (19% PIT) podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub podobnych praw majątkowych, jeżeli następuje ono przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) nieruchomości lub praw. Dotyczy to nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Najlepszy i najprostszy sposób na PIT - Program e-pity®
Nie musisz znać się na PIT'ach i zmianach podatkowych. Oblicz wygodnie wysokość Twojego podatku PIT kompleksowo razem z wszystkimi ulgami, odliczeniami i kwotą wolną od podatku. Zadbaj o najwyższy i najszybszy zwrot podatku z PIT do 45 dni.
Po prostu oblicz Twój e-PIT w Programie e-pity 2025 i wyślij PIT online
Mechanizm zwolnienia mieszkaniowego pozwala podatnikowi uniknąć opodatkowania 19% PIT od dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub podobnych praw majątkowych, pod warunkiem, że równowartość tego przychodu (lub jego część) zostanie przeznaczona na tzw. własne cele mieszkaniowe. Kluczowym założeniem tego zwolnienia, realizowanym przez ustawodawcę, jest zatem zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (art. 21 ust. 25 ustawy o PIT), a nie gromadzenie czy rotacja kapitału. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wielokrotnie podkreślał ten cel, wskazując, że zwolnienie ma stanowić "podatkowe sprzyjanie" przedsięwzięciom mieszkaniowym, które ze względów społecznych zasługują na preferencyjne potraktowanie.
Podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest dotrzymanie terminu wydatkowania środków. Wydatki na własny cel mieszkaniowy muszą zostać poniesione nie później niż w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Niespełnieniu warunków zwolnienia generuje poważne konsekwencje. Podatnik jest wówczas zobowiązany do złożenia korekty zeznania PIT-39 i uiszczenia należnego podatku od dochodu, który pierwotnie został zwolniony. Należy pamiętać, że podatek ten musi zostać uregulowany wraz z odsetkami za zwłokę, które są naliczane już od następnego dnia po upływie pierwotnego terminu płatności podatku (czyli terminu złożenia pierwotnego zeznania) do dnia faktycznej zapłaty. Okres przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi zasadniczo pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
W przypadku, gdy na własny cel mieszkaniowy wydatkowana została jedynie część przychodu, zwolnienie stosuje się proporcjonalnie. Wolny od podatku dochodowego jest dochód z odpłatnego zbycia w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własny cel mieszkaniowy w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podatnik jest zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym PIT-39 zarówno dochody zwolnione, jak i dochód podlegający opodatkowaniu (wraz z należnym podatkiem od części, której ulga nie objęła).
Za własny cel mieszkaniowy uznaje się wydatki poniesione na nabycie:
Ważnym elementem jest również nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że dla uznania tego wydatku podatnik musi faktycznie realizować budowę. Oznacza to, że sam zakup gruntu w celach spekulacyjnych, bez zamiaru podjęcia budowy, nie uprawnia do zastosowania ulgi. Weryfikacja celu musi opierać się na obiektywnych faktach, nie tylko na subiektywnych deklaracjach podatnika.
Katalog własnych celów mieszkaniowych obejmuje także inwestycje mające na celu poprawę lub stworzenie warunków mieszkaniowych poprzez:
Orzecznictwo rozszerza moment kwalifikowalności wydatków. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w interpretacjach indywidualnych potwierdza, że wydatki na materiały remontowe poniesione po podpisaniu umowy deweloperskiej, ale jeszcze przed formalnym przeniesieniem własności lokalu, mogą być objęte ulgą (por. pismo DKIS z dnia 17.01.2025 r., 0112-KDSL1-1.4011.576.2024.3.AK). Ta elastyczność jest istotna dla podatników nabywających nieruchomości w trakcie budowy.
Za wydatki na własny cel mieszkaniowy uważa się również spłatę kredytu wraz z odsetkami. Kredyt musi być zaciągnięty na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych w banku lub SKOK-u (Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej). Zwolnienie obejmuje także spłatę kredytów refinansowych i konsolidacyjnych, o ile pierwotny kredyt dotyczył własnych celów mieszkaniowych.
Co istotne, z interpretacji Dyrektora KIS wynika, że wydatki poniesione na spłatę współwłaściciela w związku z działem spadku lub zniesieniem współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym stanowią wydatek na własny cel mieszkaniowy, jeśli w tym budynku podatnik realizuje swoje cele mieszkaniowe (por. pismo DKIS z 20.12.2023 r., 0113-KDIPT2-2.4011.691.2023.1.KK). Działanie to służy utrzymaniu pełnej własności mieszkalnej i jest traktowane jako ekwiwalent nabycia.
Organy podatkowe uznają jedynie te artykuły gospodarstwa domowego (AGD) lub meble, które są integralnie związane z funkcjonalnością mieszkalną i są niezbędne do zamieszkania. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13.10.2021 r. (DD2.8202.4.2020) wskazano, iż dla celów PIT w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe mieszczą się wydatki poniesione na zakup i montaż:
Ustawa o PIT nie określa precyzyjnie, kiedy i jak długo podatnik powinien zamieszkiwać w nabytym lokalu, aby cel mieszkaniowy został uznany za zrealizowany. Opierając się na wykładni celowościowej organy skarbowe oraz sądy administracyjne stwierdzają, że samo czasowe wynajęcie lokalu innej osobie nie przesądza o utracie prawa do zwolnienia. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem wymogu nieprzerwanej realizacji celu mieszkaniowego
Prawa do zwolnienia nie traci podatnik, który nabył lokal z zamiarem zamieszkania, lecz z różnych przyczyn zamieszka w nim dopiero po pewnym czasie. Podobnie podatnik, który zamieszkał w lokalu, a następnie, na przykład z powodu tymczasowej zmiany miejsca pracy lub konieczności elastycznego zarządzania majątkiem, wynajął go na kilka miesięcy, również zachowuje prawo do ulgi.
Z perspektywy fiskusa, nie ma znaczenia kolejność podejmowanych działań – wynajęcie może nastąpić zarówno przed, jak i po rozpoczęciu realizacji własnego celu mieszkaniowego. Najważniejszy jest pierwotny i obiektywny cel nabycia nieruchomości. Organy podatkowe zastrzegają jednak, że same subiektywne deklaracje podatnika nie wystarczają. Fiskus może porównywać obiektywne fakty związane z nabyciem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości, aby ocenić, czy motywacja miała charakter faktycznie mieszkaniowy, a nie czysto spekulacyjny.
Najlepszy i najprostszy sposób na PIT - Program e-pity®
Nie musisz znać się na PIT'ach i zmianach podatkowych. Oblicz wygodnie wysokość Twojego podatku PIT kompleksowo razem z wszystkimi ulgami, odliczeniami i kwotą wolną od podatku. Zadbaj o najwyższy i najszybszy zwrot podatku z PIT do 45 dni.
Po prostu oblicz Twój e-PIT w Programie e-pity 2025 i wyślij PIT online
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23.08.2023 r. (I SA/Gd 488/23) stanął na stanowisku, że o prawie do ulgi mieszkaniowej decyduje stan istniejący w dniu sprzedaży nieruchomości (czyli w dniu powstania obowiązku podatkowego). Odpowiedź na to pytanie istotna jest zwłaszcza w kontekście spłaty kredytów zaciągniętych wspólnie, a podatnik w chwili zaciągnięcia kredytu nie był formalnie właścicielem nieruchomości. WSA w Gdańsku wspomnianym wyrokiem uchylił niekorzystną interpretację Dyrektora KIS z dnia z dnia 7 kwietnia 2023 r. (0115-KDIT2.4011.91.2023.2.MD) w sprawie podatniczki, która zaciągnęła wspólnie kredyt na mieszkanie, którego wyłącznym właścicielem był jej narzeczony. Podatniczka stała się współwłaścicielką tego mieszkania (w drodze darowizny udziału) po śmierci narzeczonego, a następnie, już jako współwłaścicielka, sprzedała swój udział i przeznaczyła środki na spłatę pierwotnego, wspólnie zaciągniętego kredytu. Dyrektor KIS pierwotnie odmówił prawa do ulgi, argumentując, że kredyt w dniu zaciągnięcia nie służył nabyciu własności podatniczki, lecz innej osoby. Sąd uznał jednak, że skoro kobieta w dniu sprzedaży była już współwłaścicielką, to spłata zobowiązania, które obciążało tę nieruchomość, stanowiła realizację własnego celu mieszkaniowego. Liczy się bowiem stan własności w momencie zbycia, a nie w momencie zaciągnięcia kredytu.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt: II FSK 1324/20 przesądził, że tzw. ulga mieszkaniowa przewidziana w ustawie o PIT ma charakter prawa majątkowego i w związku z tym podlega dziedziczeniu. Orzeczenie zapadło w stanie faktycznym, w którym podatnik zbył nieruchomość i uzyskał przychód, ale następnie zmarł przed upływem 3-letniego terminu na wydatkowanie środków na własny cel mieszkaniowy. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez spadkobiercę jest to, aby w przewidzianym 3-letnim terminie przeznaczył on odziedziczone środki (stanowiące dochód ze zbycia osiągnięty przez spadkodawcę) na swoje własne cele mieszkaniowe – czyli cele mieszkaniowe spadkobiercy.
W świetle interpretacji Dyrektora KIS z 2024 roku (DKIS z dnia 8 stycznia 2024 r., sygn. 0115-KDWT.4011.81.2023.1.DS oraz pismo DKIS z dnia 8 listopada 2024 r., 0113-KDIPT2-2.4011.606.2024.2.EC) wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego, który został następnie sądownie unieważniony, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe. Ustalenie nieważności umowy prowadzi do konkluzji, że kredytobiorca nigdy ważnie zawartego kredytu nie spłacił, a zatem nie można mówić o poniesieniu wydatku na ten cel.
Konsekwencją takiego stanowiska jest aktualizacja obowiązku podatkowego. Jeśli podatnik pierwotnie skorzystał ze zwolnienia i wykazał dochód w PIT-39, a umowa kredytu została później unieważniona, powstaje obowiązek dokonania korekty zeznania i zapłaty podatku od tej części dochodu, która nie korzysta już ze zwolnienia. Podatnik musi także uregulować podatek wraz z odsetkami za zwłokę, naliczanymi od pierwotnego terminu płatności.
Sądowe unieważnienie umowy kredytowej wywołuje bowiem skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że umowa kredytu jest traktowana jako nieistniejąca od samego początku. W konsekwencji świadczenia wzajemne (kapitał udostępniony przez bank, raty spłacone przez kredytobiorcę) stają się świadczeniami nienależnymi.
Należy odnotować, że ta profiskalna wykładnia DKIS stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową prezentowaną przez NSA (np. w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15). NSA opowiedział się za interpretacją sprzyjającą racjonalnym działaniom podatników mającym na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Tym niemniej ze względu na ryzyko utraty ulgi i konieczności zapłaty podatku wraz z odsetkami (naliczanymi od momentu, gdy podatek był faktycznie należny), można rozważyć złożenie pozwu o unieważnienie kredytu dopiero po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego ze zbycia nieruchomości.
Obecna szeroka definicja "własnych celów mieszkaniowych" w ustawie o PIT jest krytykowana przez Ministerstwo Finansów jako zbyt liberalna, co umożliwia korzystanie ze zwolnienia w celach inwestycyjnych, sprzecznych z jego pierwotnym charakterem. W związku z tym Rada Ministrów pracuje nad projektem nowelizacji ustaw o PIT i CIT, którego celem jest doprecyzowanie zasad korzystania z ulgi, poprzez wyraźne wskazanie, że ma ona służyć wyłącznie zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nowe, znacznie bardziej restrykcyjne zasady mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2026 r. Najważniejszą projektowaną zmianą jest wprowadzenie warunku eliminującego z ulgi osoby posiadające już inne nieruchomości.
Zgodnie z założeniami projektu, podatnik nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, jeżeli w dniu sprzedaży nieruchomości jest już właścicielem albo współwłaścicielem innej nieruchomości, lokalu mieszkalnego lub prawa majątkowego o charakterze mieszkalnym. W praktyce oznacza to, że jeśli podatnik sprzedaje jedną nieruchomość, a jest już właścicielem innej (np. wynajmowanego mieszkania), nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, nawet jeśli przeznaczy środki na remont lub spłatę kredytu zaciągniętego na tę drugą, posiadaną już nieruchomość.
Projektowane przepisy przewidują jednak kilka kluczowych wyłączeń, które mają złagodzić rygor "jednego mieszkania" w typowych sytuacjach rodzinnych i spadkowych. Na potrzeby ustalenia, czy podatnik posiada inną nieruchomość, nie będą uwzględniane:
Sejm nie zdąży uchwalić przepisów uszczelniających prawo podatkowe
Pakiet zmian uszczelniających system podatkowy nie wejdzie w życie od 1 stycznia 2026 r. Pozostało bowiem zbyt mało czasu, by uchwalić te przepisy do końca listopada.
Mobilny informatyk nie odliczy wydatków na samochód kempingowy
Gdy praca w mobilnym biurze nie jest koniecznością, tylko wynika z wyboru stylu życia przez przedsiębiorcę, związanych z tym wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności wprost wskazane w ustawie - przypomniał Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji.
